Статья В.Н. Владимирова "Новый порядок исчисления акцизов на нефтепродукты. Вопросы отражения в бухгалтерском учете".
Что изменилось?
Прежде чем рассмотреть бухгалтерский аспект проблемы, необходимо выяснить, какие изменения вносит Федеральный закон № 110-ФЗ в существующий порядок начисления и уплаты акцизов на нефтепродукты. Рассмотрим те изменения, которые оказывают непосредственное влияние на порядок отражения акцизов в бухгалтерском учете. Объект налогообложения. Теперь объектами налогообложения стали:
- использование нефтепродуктов для собственных нужд;
- получение нефтепродуктов налогоплательщиками, имеющими свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, при этом под получением нефтепродуктов понимается приобретение, получение собственником нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, оприходование налогоплательщиком, производящим нефтепродукты, выработанные из собственного сырья;
- передача собственнику, не имеющему свидетельства (или по его поручению иному лицу), нефтепродуктов, произведенных налогоплательщиком из давальческого сырья.
Отметим, что теперь объект налогообложения возникает по тем или иным операциям с нефтепродуктами в зависимости от того, имеет ли покупатель (собственник) нефтепродуктов свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами. Далеко не каждый участник рынка нефтепродуктов имеет шансы получить указанное свидетельство, так как одно из основных требований при его получении - наличие в собственности мощностей производству (хранению, отпуску) нефтепродуктов. Очевидно, теперь на рынке нефтепродуктов будет две категории участников - имеющие свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами и не имеющие этого свидетельства. Повидимому, технологические цепочки (производство - оптовая торговля - розница) участников этих двух категорий не будут пересекаться, так как любое пересечение немедленно приведет к удорожанию нефтепродуктов на величину акциза. Рассмотрим две цепочки участников рынка нефтепродуктов: Схема №1 Все участники имеют свидетельства
Заметим, что обязанность начислить акциз без всяких шансов на получение вычета возникает, как только прерывается цепочка участников рынка имеющих свидетельство. Кроме того, если цепочка полностью состоит из участников рынка, не имеющих свидетельства, то, за исключением случая, когда нефтепродукты получаемые с НПЗ являются результатом переработки давальческого сырья, обязанности начислить акциз не возникает ни у одного из участников цепочки. Если законодатель ставил перед собой цель - дать экономические преимущества участникам рынка имеющим свидетельства, то следует признать, что в нынешней редакции Главы 22 НК РФ эта цель явно не достигнута. Сумма акциза, предъявляемая продавцом покупателю. Акциз всегда считался косвенным налогом, то есть плательщиком его являлся продавец, а средства для его уплаты перечислял покупатель. Теперь в том, что касается акцизов на нефтепродукты, акциз утратил роль косвенного налога. Реализации нефтепродуктов стала не облагаемой акцизом операцией, в связи с чем акциз в расчетных документах не выделяется и включается в цену товара.
Налоговые вычеты. Свидетельство дает право на вычет начисленного акциза, при этом его (свидетельства) наличие является необходимым, но недостаточным условием вычета. Для того чтобы произвести вычет, необходимо иметь договор купли-продажи, товаросопроводительные документы, счета-фактуры с отметкой налогового органа, в котором стоит на учете покупатель (получатель) нефтепродуктов. При этом отметка налогового органа покупателя ставится в случае соответствия сведений, указанных в налоговой декларации налогоплательщика-покупателя, имеющего свидетельство, сведениям, содержащимся в представленных налогоплательщиком-покупателем счетах-фактурах. Указанная отметка проставляется налоговым органом не позднее пяти дней по истечении срока, установленного для подачи декларации. Таким образом, в случае продажи нефтепродуктов с НПЗ организации-покупателю, имеющей свидетельство на оптовую реализацию нефтепродуктов, минимальный срок получения документов, дающих право на налоговый вычет (здесь мы не учитываем время пробега документов от продавца к покупателю и обратно) составит 60 дней, максимальный - 90 дней. В случае продажи нефтепродуктов с НПЗ организации-покупателю, имеющей свидетельство на розничную реализацию нефтепродуктов, минимальный срок получения документов, дающих право на налоговый вычет составит 15 дней, максимальный - 45 дней. Все эти сроки определены исходя из того, что налоговый орган четко соблюдает установленный пятидневный срок проставления отметки со дня предоставления декларации. Заметим, что никаких санкций за превышение установленного срока проставления отметки налоговым органом не предусмотрено.
Отражение в бухгалтерском учете
Для налогоплательщиков, не имеющих свидетельства. В этом случае обязанность начислить и уплатить акциз возникает только у налогоплательщиков, производящих нефтепродукты из давальческого сырья, при их передаче собственнику, или, по его поручению, иному лицу. В бухгалтерском учете эти операции могут быть отражены следующим образом: Пример 1 Из переданного на переработку давальческого сырья (нефти) на сумму 1 000 000 руб., ОАО "НПЗ" изготовил 30 тн. Бензина АИ-92, которые вернул давальцу. Давалец свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами не имеет. В бухгалтерском учете ОАО "НПЗ" будут сделаны следующие проводки: ДЕБЕТ 003 1 000 000 руб. оприходована полученная нефть по стоимости, указанной в договоре; ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ (счета учета затрат, свзанных с переработкой полученной нефти) 400 000 руб. отражены затраты по переработке давальческого сырья; ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 600 000 руб. отражена реализация выполненных работ; ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 20 400 000 руб. списаны затраты на переработку давальческого сырья; ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68/НДС 100 000 руб. начислен НДС по выполненным работам; ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68/акц (в результате переработки получено 30 тн. Бензина АИ-92) 90 000 руб. начислен акциз на переданные давальцу нефтепродукты; ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 99 10 000 руб. отражен финансовый результат; КРЕДИТ 003 1 000 000 руб. списана стоимость давальческого сырья. Для налогоплательщиков, имеющих свидетельство. А) Использование нефтепродуктов для собственных нужд. Объектом налогообложения является в данном случае операция по использованию нефтепродуктов для собственных нужд. Первичным документом, служащим основанием для отражения этой операции и, одновременно, для начисления акциза, в бухгалтерском учете может служить внутренняя накладная, акт приема-передачи между структурными подразделениями, передаточная ведомость и т.п. Однако именно эти документы и служат основанием для вычета акциза. На наш взгляд, так как и начисление и вычет акциза происходят в данном случае одновременно, то и отражать в бухгалтерском учете эти операции смысла нет, они найдут отражение в налоговой декларации. Б) Получение нефтепродуктов налогоплательщиками. Как следует из текста статьи 182 НК РФ, под получением законодатель в данном случае понимает оприходование. Пример 2 ООО "ОПТОВИК" приобрело одну тонну бензина АИ-92 за 12 000 руб. Впоследствии бензин был продан по цене 15 000 руб. Покупатель имеет свидетельство о регистрации лица, осуществляющего операции с нефтепродуктами. Начисление акциза при оприходовании нефтепродуктов могло бы отражаться в учете следующим образом (у организации-оптовика): ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60 10 000 руб. оприходованы нефтепродукты (1 тн бензина АИ-92); ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 2 000 руб. выделен НДС; ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 68/акц 3 000 руб. начислен акциз; ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51 12 000 руб. оплачены нефтепродукты; Пусть теперь полученные нефтепродукты реализованы: ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 15 000 руб. отгружены нефтепродукты; ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 41 13 000 руб. списана покупная стоимость; ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68/ндс 2 500 руб. начислен НДС; ДЕБЕТ 68/ндс КРЕДИТ 19 2 000 руб. зачтен НДС; ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 90 500 руб. определен финансовый результат Если покупатель нефтепродуктов не имеет свидетельства, то на этом все и заканчивается, если же свидетельство у покупателя есть, то при получении соответствующих документов у продавца появляется право на вычет акциза: ДЕБЕТ 68/акц КРЕДИТ 99 3 000 руб. отражен вычет по акцизу. К сожалению, внимательное изучение главы 22 НК РФ в той части, которая касается акцизов на нефтепродукты, приводит к выводу, что данный нормативный акт нуждается в существенной доработке, так как основная идея - создать экономические преимущества участникам рынка нефтепродуктов, получившим акцизную сертификацию, реализована крайне непоследовательно, а введенная процедура вычетов, кроме существенного ухудшения экономического положения участников рынка, еще и весьма нетехнологична в реализации. Повидимому необходимые изменения будут внесены, однако в действие они в соответствии с порядком, определенным НК РФ, вступят не ранее 01.02.2003 г. Обязанность начислять и уплачивать акциз в соответствии с требованиями главы 22 НК РФ наступает для налогоплательщиков с 01 января 2003 г. В.Н. Владимиров Аудитор ООО "Владор" Контактный телефон (095) 705-99-99.
